自2012年1月1日，上海試行“營(yíng)業(yè)稅改征增值稅”的改革中，融資租賃行業(yè)從征收營(yíng)業(yè)稅到改征收增值稅后，這一重大的政策變化引起了行業(yè)內(nèi)以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的高度關(guān)注。由于融資租賃行業(yè)本身的特殊性，該行業(yè)營(yíng)改增遇到了很多意想不到的問(wèn)題，融資租賃行業(yè)的營(yíng)改增政策也經(jīng)歷了從財(cái)稅【2011】111號(hào)文到財(cái)稅【2013】37號(hào)文以及到財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒布的財(cái)稅【2013】106號(hào)文三次的政策變遷的過(guò)程。但是，即使最新出臺(tái)的財(cái)稅【2013】106，融資租賃行業(yè)的“營(yíng)改增”問(wèn)題還是沒(méi)有完全得到妥善解決。這就要促使我們要思考，我國(guó)融資租賃行業(yè)“營(yíng)改增”究竟應(yīng)該采取哪條路徑去實(shí)現(xiàn)，才能保證融資租賃行業(yè)“營(yíng)改增”的順利推行。個(gè)人認(rèn)為，我們要首先要回顧深入回顧一下“營(yíng)改增”前，融資租賃業(yè)稅收政策規(guī)定及其實(shí)施效應(yīng)。其次，我們要客觀分析，現(xiàn)行融資租賃“營(yíng)改增”政策中存在的關(guān)鍵問(wèn)題在哪。最后，在分析問(wèn)題的基礎(chǔ)上，抓住問(wèn)題的關(guān)鍵，正本清源，尋找該行業(yè)“營(yíng)改增”的最佳實(shí)現(xiàn)路徑。
一、“營(yíng)改增”前融資租賃業(yè)稅收政策效應(yīng)分析
在融資租賃行業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”前，我們?cè)诜治鋈谫Y租賃業(yè)稅收政策的效應(yīng)時(shí)，大體應(yīng)分為兩個(gè)階段：第一個(gè)階段是在2009年1月1日我國(guó)實(shí)施生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅全面轉(zhuǎn)型前（這里忽略前期在東三省和中部提前實(shí)施的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策試點(diǎn)）；第二階段是2009年1月1日以后到2012年1月1日，融資租賃行業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”改革之前。
第一階段：2009年1月1日之前
在2009年1月1日之前，經(jīng)人民銀行、商務(wù)部、銀監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)設(shè)立的融資租賃公司，從事融資租賃業(yè)務(wù)是征收營(yíng)業(yè)稅的。政策上是根據(jù)財(cái)稅【2003】16號(hào)文的規(guī)定，即經(jīng)中國(guó)人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營(yíng)業(yè)額。以上所稱出租貨物的實(shí)際成本，包括由出租方承擔(dān)的貨物的購(gòu)入價(jià)、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。從16號(hào)文的規(guī)定來(lái)看，對(duì)于融資租賃業(yè)，在征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)，我們并沒(méi)有按照其銷售設(shè)備的表象去征稅，而是還原其業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)即融資租賃公司實(shí)質(zhì)從事的是貸款業(yè)務(wù)，應(yīng)該其實(shí)際取得的利息征稅。因此，“承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本”實(shí)際就是其取得的利息，同時(shí)16號(hào)文還給予融資租賃公司扣除貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。因此，相對(duì)于其他從事貸款業(yè)務(wù)的金融機(jī)構(gòu)而言，融資租賃公司從事的貸款業(yè)務(wù)還可以享受轉(zhuǎn)貸的差額征稅政策。這個(gè)一方面是對(duì)融資租賃公司的政策扶持，另一方面可能也是彌補(bǔ)融資租賃公司不能向銀行一樣吸儲(chǔ)（金融融資租賃公司也只可以吸收股東存款）的不足。由于當(dāng)時(shí)，我國(guó)仍實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅，企業(yè)購(gòu)買的固定資產(chǎn)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅（這里也只涉及固定資產(chǎn)，因?yàn)殂y監(jiān)會(huì)和商務(wù)部關(guān)于融資租賃公司的管理規(guī)定中只允許以固定資產(chǎn)為標(biāo)的），融資租賃公司按照收取的款項(xiàng)向承租方全額開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票。但此時(shí)，發(fā)票的意義也并非承租方設(shè)備入賬的依據(jù)，也非出租方交稅的完全依據(jù)。比如，融資租賃公司出租一臺(tái)設(shè)備為B公司，每年收取租金100萬(wàn)，共三年。此時(shí)，融資租賃公司是按年分次開(kāi)100萬(wàn)的營(yíng)業(yè)稅發(fā)票給B公司。但是，B公司在承租取得固定資產(chǎn)的當(dāng)時(shí)就按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。同時(shí)，在企業(yè)所得稅上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條的規(guī)定：融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。也就是說(shuō)，此時(shí)，雖然融資租賃公司是按年開(kāi)具發(fā)票給B公司的，但B公司無(wú)論在會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅上，都是按合同約定的未來(lái)租金總額作為租入資產(chǎn)的會(huì)計(jì)入賬價(jià)值和稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)，和融資租賃公司每年開(kāi)具的發(fā)票無(wú)太大關(guān)系。同時(shí)，融資租賃公司也并非按每年開(kāi)具的100萬(wàn)發(fā)票繳納營(yíng)業(yè)稅，而是在合同確立當(dāng)初，就按財(cái)稅【2003】16號(hào)文的規(guī)定，直接把利息計(jì)算出來(lái)，分期繳納營(yíng)業(yè)稅了。這里，就可以看出，在2009年1月1日前，融資租賃業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)，融資租賃企業(yè)開(kāi)給承租方的發(fā)票的作用是很有限的。
第二階段：2009年1月1日以后到2012年1月1日之前
由于我國(guó)在2009年1月1日開(kāi)始實(shí)行生產(chǎn)型增值稅全面向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)型，企業(yè)購(gòu)買的固定資產(chǎn)可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅了。此時(shí)，由于融資租賃公司仍然征收營(yíng)業(yè)稅，其在購(gòu)買設(shè)備環(huán)節(jié)支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅無(wú)法順利流轉(zhuǎn)到下一道承租方進(jìn)行抵扣。而下家很多承租方是增值稅一般納稅人，需要取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票。因此，正是這次增值稅轉(zhuǎn)型，使融資租賃公司的商業(yè)模式受到了很大的挑戰(zhàn)。為應(yīng)對(duì)這個(gè)問(wèn)題，中國(guó)的外資融資租賃業(yè)協(xié)會(huì)積極和財(cái)政部溝通，我們終于看到了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告〔2010〕13號(hào)）。這個(gè)公告較好的協(xié)調(diào)解決了融資租賃行業(yè)仍征收營(yíng)業(yè)稅與承租方需要取得增值稅專用發(fā)票抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的矛盾。即將原來(lái)的直租模式轉(zhuǎn)變?yōu)榛刈饽Ｊ�，先由承租方�?gòu)買設(shè)備，然后銷售給融資租賃公司，再?gòu)娜谫Y租賃公司回租。這里，我們要看到，在回租模式下，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的問(wèn)題由承租方直接購(gòu)買設(shè)備方式解決了。而融資租賃公司也要按實(shí)際取得的利息征收營(yíng)業(yè)稅，則通過(guò)銷售后回租，同時(shí)13號(hào)公告對(duì)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為不屬于增值稅來(lái)完美解決了
這里，我們可以看到，當(dāng)時(shí)，對(duì)于融資租賃行業(yè)而言，在開(kāi)展業(yè)務(wù)時(shí)，有兩條路徑可以選擇。即，如果承租方是增值稅一般納稅人，需要發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，則采用回租模式。如果承租方不是增值稅一般納稅人，不需要抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，則直租模式和回租模式都可以。
二、“營(yíng)改增”后融資租賃增值稅政策中存在的問(wèn)題
“營(yíng)改增”后，國(guó)家將融資租賃行業(yè)納入改征增值稅試點(diǎn)，希望通過(guò)將融資租賃業(yè)由于原先征收營(yíng)業(yè)稅導(dǎo)致抵扣鏈條斷裂而產(chǎn)生的一系列問(wèn)題。因此，從當(dāng)時(shí)的改革政策來(lái)看，大家將融資租賃和一般的設(shè)備銷售看成一類，只不過(guò)一個(gè)是一次性收款，一個(gè)是分期收款問(wèn)題。因此，融資租賃業(yè)營(yíng)改增后增值稅稅率直接定位17%。但是，融資租賃行業(yè)的行業(yè)屬性并非生產(chǎn)型企業(yè)和零售型企業(yè)，其商業(yè)模式，成本構(gòu)成、利潤(rùn)來(lái)源方式都和一般的生產(chǎn)型企業(yè)和零售型企業(yè)不一樣，其實(shí)質(zhì)還是從事借貸業(yè)務(wù)的金融企業(yè)。因此，直接按17%稅率征稅，融資租賃公司的增值稅稅負(fù)增加太多。這樣，在財(cái)稅【2011】111號(hào)文改革之初，就給予了融資租賃公司增值稅實(shí)際稅負(fù)超3%即征即退的問(wèn)題。但是，如何計(jì)算增值稅稅負(fù)，一直是問(wèn)題的關(guān)鍵。原先征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)，稅收政策上直接是按其取得的利息征收5%的營(yíng)業(yè)稅。因此，營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)的分子是繳納的營(yíng)業(yè)稅，分母只是利息，而非其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。但是，在“營(yíng)改增”后，增值稅的實(shí)際稅負(fù)計(jì)算中，分子是企業(yè)繳納的增值稅，但分母卻是融資租賃公司取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。由于這個(gè)分母基數(shù)的擴(kuò)大，融資租賃公司基本無(wú)法享受到實(shí)際稅負(fù)超3%即征即退，實(shí)際就是利息按照17%征收增值稅了。如果承租方不是一般納稅人，融資租賃公司難以轉(zhuǎn)嫁增值稅稅負(fù)。即使下家是一般納稅人，增值稅轉(zhuǎn)嫁了，但城建稅和教育費(fèi)附加等附加稅還是增加了。無(wú)論后期財(cái)稅【2013】37號(hào)文還是財(cái)稅【2013】106號(hào)文對(duì)融資租賃業(yè)增值稅政策的調(diào)整，還是沒(méi)能有效解決行業(yè)營(yíng)改增的問(wèn)題。不考慮融資租賃行業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)，直接適用17%的稅率，然后給予實(shí)際稅負(fù)超3%即征即退，即使輔之于一定的“扣額”方法，可能很難有效解決融資租賃行業(yè)存在的問(wèn)題。比如，對(duì)于融資租賃企業(yè)從事的直租業(yè)務(wù)，在“營(yíng)改增”后，取取得的設(shè)備本金以上三個(gè)文件都是不允許企業(yè)從營(yíng)業(yè)額中扣除的，只能憑取得的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。但是，對(duì)于從事農(nóng)機(jī)融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)而言，由于從事農(nóng)機(jī)批發(fā)零售的企業(yè)是免征增值稅的，這里就出現(xiàn)了增值稅鏈條斷裂，無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票，企業(yè)此時(shí)既不能扣額，又不能扣稅，稅負(fù)增加巨大。因此，現(xiàn)行融資租賃業(yè)的營(yíng)改增方法可能需要全面的進(jìn)行反思。我們應(yīng)該著眼于融資租賃“營(yíng)改增”的目的，在還原融資租賃企業(yè)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的基礎(chǔ)上，探索該行業(yè)“營(yíng)改增”的實(shí)現(xiàn)路徑。
三、融資租賃行業(yè)“營(yíng)改增”的實(shí)現(xiàn)路徑
（一）融資租賃營(yíng)改增需要解決的問(wèn)題
融資租賃行業(yè)本質(zhì)上還是一個(gè)從事借貸業(yè)務(wù)的金融企業(yè)，這個(gè)從銀監(jiān)會(huì)頒布的《金融租賃公司管理辦法》中可以看得出來(lái)。因此，個(gè)人認(rèn)為，我們對(duì)于融資租賃行業(yè)的營(yíng)改增應(yīng)該關(guān)注以下兩方面問(wèn)題：
1、     解決原先融資租賃征收營(yíng)業(yè)稅導(dǎo)致的增值稅抵扣鏈條的斷裂問(wèn)題
2、     還原融資租賃公司業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的基礎(chǔ)上，將融資租賃公司作為金融業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)，為后期金融業(yè)“營(yíng)改增”進(jìn)行探索
對(duì)于第一個(gè)問(wèn)題，我們可以看到，實(shí)際上，對(duì)于原先融資租賃業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅導(dǎo)致的增指數(shù)抵扣鏈條的斷裂問(wèn)題，在原先融資租賃公司征收營(yíng)業(yè)稅下，由于有13號(hào)公告，已經(jīng)通過(guò)回租的方式很好的解決了。因此，現(xiàn)在問(wèn)題的核心是大家要統(tǒng)一對(duì)融資租賃公司的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的認(rèn)識(shí)，將整個(gè)融資租賃行業(yè)按照金融行業(yè)進(jìn)行增值稅改革試點(diǎn)，并在此基礎(chǔ)上探索可能的實(shí)現(xiàn)路徑。
（二）融資租賃“營(yíng)改增”實(shí)現(xiàn)路徑的建議
融資租賃公司面臨的承租方就是兩類，要么是需要抵扣設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅的一般納稅人，要么是不需要抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的非增值稅一般納稅人。因此，鏈條抵扣的問(wèn)題是一般納稅人關(guān)心的問(wèn)題。而對(duì)開(kāi)展業(yè)務(wù)實(shí)際取得的利息征稅問(wèn)題則是融資租賃公司關(guān)注的問(wèn)題。我們可以看到，在原先營(yíng)業(yè)稅下，回租模式由于有13號(hào)公告的配合，已經(jīng)解決了鏈條抵扣的問(wèn)題。而且，至今，13號(hào)公告仍然是有效的。結(jié)合現(xiàn)行的稅法制度和體系，個(gè)人建議融資租賃“營(yíng)改增”在還原融資租賃公司業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的情況下，可按如下路徑實(shí)施：
一、凡是承租方是一般納稅人的，融資租賃公司仍然通過(guò)回租模式進(jìn)行運(yùn)作。此時(shí)，在政策上，13號(hào)公告仍然適用。同時(shí)，融資租賃公司在回租環(huán)節(jié)只按實(shí)際取得的利息向承租方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，承租方按取得的增值稅專用發(fā)票抵扣利息的進(jìn)項(xiàng)稅。此時(shí)，在稅率層面一并考慮。不將融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃劃為一類適用17%的稅率，取消實(shí)際稅負(fù)超3%即征即退的政策。重新考慮新的稅率，比如6%還是11%，同時(shí)，對(duì)于融資租賃公司支付的利息是否能扣除也一并考慮，從而先以這個(gè)行業(yè)來(lái)探索后期我們對(duì)于“金融保險(xiǎn)業(yè)”貸款業(yè)務(wù)的增值稅改革探索。
二、凡是承租方是非一般納稅人，融資租賃公司則通過(guò)直租模式進(jìn)行運(yùn)作。此時(shí)，國(guó)家在政策上直接規(guī)定，融資租賃公司開(kāi)展直租業(yè)務(wù)，只能開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，同時(shí)，融資租賃公司的直租業(yè)務(wù)，在增值稅計(jì)算方式上回到原先營(yíng)業(yè)稅差額征稅的“扣額”方法上，以其開(kāi)具的租金發(fā)票扣除其取得的設(shè)備發(fā)票以及利息等差額征收增值稅。稅率同第一條中一并考慮，并取消實(shí)際稅負(fù)超3%即征即退政策。
三、經(jīng)營(yíng)性租賃和融資租賃在增值稅的區(qū)分上，不以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)，仍然以公司資質(zhì)為劃分標(biāo)準(zhǔn)。即只有中國(guó)人民銀行、商務(wù)部、銀監(jiān)會(huì)等批準(zhǔn)設(shè)立的融資租賃公司可享受這一政策，其他公司則按經(jīng)營(yíng)租賃處理。