“跨境融資租賃”增收營業(yè)稅由誰買單？

    航空公司向稅務(wù)部門解釋融資租賃是一種融資，不是服務(wù)，不應(yīng)交納營業(yè)稅。稅務(wù)部門對租賃公司說出租人不繳營業(yè)稅，稅務(wù)部門就不給他們開具在中國已經(jīng)完稅的證明。

    我們都知道：一個國家的稅收代表著國家主權(quán)，我們也知道羊毛出在羊身上的道理，最終這些稅費都要由境內(nèi)的承租人承擔。所以這項法規(guī)出臺后最著急的首先是國內(nèi)的航空公司，而不是境外的出租人。因此他們 才到本站詢問這樣征收合理不合理問題，討論應(yīng)該如何對應(yīng)的策略。本站經(jīng)調(diào)查認為，要搞清這個問題首先要理清2個問題：一是什么是租賃，二是什么是營業(yè)稅。這兩個問題看似簡單，其實問題都出在對這兩個問題認識上模糊不清上。

    首先我們要了解“租賃”

    租賃就其作為名詞而言，有廣義租賃和狹義租賃的概念。“廣義租賃”就是大租賃的概念，其包括出租、租借、特定范圍的租賃、特定形式的租賃等多種業(yè)態(tài)，是一種籠統(tǒng)的解釋。狹義租賃就是特定范圍的租賃概念。如：汽車租賃，就是租賃汽車，而不是出租汽車；融資租賃是金融性質(zhì)的動產(chǎn)租賃。大家在自己的活動范圍內(nèi)通常都簡稱“租賃”，但要在一起交流時， 還使用不同概念同一詞匯的租賃時，就會出現(xiàn)“雞對鴨”似的談話，原因就是他們心目中的“租賃”概念并不相同。

    在國外這個概念比較清晰。我們所說的出租服務(wù)或者是傳統(tǒng)租賃，他們稱之為“Rental”，我們所說的融資租賃，他們稱之為“Lease”。在中國的法律上，這個問題也分的很清 。按照《中華人民共和國合同法》列名 合同的定義：分為租賃（第十三章）和融資租賃（第十四章）專章�！白赓U”以合同定義為：“租賃合同是出租人將租賃物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同�！保�等同于國外的“Rental”；

    “融資租賃”以合同定義為：“融資租賃合同是出租人根據(jù)承租人對出賣人、租賃物的選擇，向出賣人購買租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金的合同�！钡韧�于國外的“Lease”。雖然 租賃或融資租賃都能看見“租賃”二字，但它們在法理上有著本質(zhì)的區(qū)別。

    他們的主要區(qū)別在什么地方呢？

法律適用性不同。雖然都有“租賃”二字，租賃適用《合同法》第十三章，融資租賃適用該法第十四章。不管是依法納稅還是依法行政、制定政策都離不開一個“法”字；
行業(yè)分類不同。
按國家統(tǒng)計局的分類標準（國統(tǒng)字[2003]14號《關(guān)于印發(fā)《三次產(chǎn)業(yè)劃分規(guī)定》的通知》），“租賃”屬于“租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)”，“融資租賃”屬于“金融業(yè)”。
按照稅務(wù)部門劃分（國稅發(fā)[1993]149號國家稅務(wù)總局營業(yè)稅稅目注釋）， 租賃屬于“租賃業(yè)” 融資租賃，不按本稅目征稅。融資租賃屬于“金融保險業(yè)”凡融資租賃，無論出租人是否將設(shè)備殘值銷售給承租人，均按本稅目征稅；
租賃物的選擇有所不同�！白赓U”的租賃物是承租人根據(jù)出租人擁有的租賃選擇租賃的，“融資租賃”的租賃物是根據(jù)承租人的要求，出租人購買后租給承租人的。
會計處理有所不同�！白赓U”的租賃物不計入承租人的固定資產(chǎn)，全部租金可以攤?cè)虢?jīng)營成本。“融資租賃”的租賃物計入承租人融資租賃租入固定資產(chǎn)，并可提取折舊。除利息和折舊外，要用稅后利潤支付租金。經(jīng)營租賃雖然屬于融資租賃的范疇，但在會計處理上和“租賃”是一樣的。因此有人誤以為“經(jīng)營租賃”（Operating lease）就是“租賃”（Rental）。
“租賃”的租賃物所有權(quán)不轉(zhuǎn)移給承租人，“融資租賃”的租賃物可轉(zhuǎn)移給承租人，也可不轉(zhuǎn)移給承租人。如：經(jīng)營租賃在租期結(jié)束后有續(xù)租、退租、留購的選擇權(quán)。所有權(quán)不一定轉(zhuǎn)移。但中國飛機的經(jīng)營租賃通常都要轉(zhuǎn)移給承租人，少有不轉(zhuǎn)移的。且有中國銀行對余值進行擔保。按照會計準則的要求，承租人應(yīng)按融資租賃的會計處理方式進行會計處理，但多數(shù)航空公司大概是按照經(jīng)營租賃的會計處理方式進行處理的，即租賃物不計入承租人固定資產(chǎn)，租金全部攤?cè)虢?jīng)營成本。所以航空公司總喊“虧”，但機票錢總不降。實際上起到了縮短折舊期的折舊作用。雖然前期困難些，但后期的飛機殘值價值非常高。這就是有些航空公司為什么愿意選擇經(jīng)營租賃的道理，也是為什么有些航空公司嚴重虧損但其公司資產(chǎn)質(zhì)量非常好的原因所在。
租金的計算方式不同�！白赓U”的租金是按照承租人占用租賃物或出租人的服務(wù)的時間計算的�！叭谫Y租賃”的租金是按照承租人占用出租人資金的時間和利率計算的。（因為法律不允許）前者沒有利息，（因為法律允許）后者含有利息，不屬于《貸款通則》第六十一條規(guī)定的：“企業(yè)之間不得違反國家規(guī)定辦理借貸或者變相借貨融資業(yè)務(wù)�！钡姆懂牎�
    “租賃”和“融資租賃”雖然各有不同，但因為都在廣義“租賃”的范疇，因此也有一些相同的地方。

都是以物作為標的物。法律定義的“租賃”范圍比較寬泛，涵蓋所有固定資產(chǎn)和部分無形資產(chǎn)。法律定義的“融資租賃”主要集中在動產(chǎn)和部分無形資產(chǎn)。
都有租賃物、租期和租金。
會計處理上，若融資租賃屬于經(jīng)營租賃，就和傳統(tǒng)租賃的會計處理方式是一樣的。
都涉及到承租人的信用問題。
都是以支付租金的方式使用他人資產(chǎn)。
都存在租賃物件在租期結(jié)束時所有權(quán)不轉(zhuǎn)移給承租人的問題。
都有租賃資產(chǎn)記錄在出租人身上的問題。
最后兩條實際上是“經(jīng)營租賃”的問題，在“融資租賃”中，很容易將其與“租賃”混淆，許多問題都出在這個節(jié)點上。如：航空公司和稅務(wù)部門交涉說融資租賃就是金融業(yè)務(wù)，類似分期付款，海關(guān)都是按這個標準征收關(guān)稅的。但基層稅務(wù)部門認為。租賃就是租賃，你們說什么我也不明白，都按高標準征稅（租金全額作為稅基征收營業(yè)稅）就是了。
    僅有這些還是不夠的，為了更清楚地了解租賃的種類及其衍生物，下面對“租賃”和“融資租賃”進行細分。

    租賃（Rental）可分為濕租、干租和潮租。以飛機租賃為例，僅租賃一架飛機使用，稱為“干租”（船舶業(yè)稱為“光租”），如果租飛機和駕駛員一起租賃，稱為“潮租”，如果不僅租賃飛機，還帶駕駛員、空勤服務(wù)人員在內(nèi)，就稱為“濕租”。干租是按承租人占用租賃物的時間或使用次數(shù)計算的，其他兩種租賃方式涉及到勞務(wù)，是另行收費的問題。在跨境租賃中物件的租賃和勞務(wù)的所得稅征稅是不一樣的。

    融資租賃（lease）可分為全額融資租賃（Financial Lease）和非全額融資租賃租賃（Operating lease）。前者按租賃物采購全額為成本計算租金，后者以扣除余值的現(xiàn)值后的租賃物采購成本作為成本計算租金。租期結(jié)束后，按照簽訂租賃合同時商定的余值，對租賃有不同選擇：續(xù)租、退租、留購。因其會計處理方式與稅法有矛盾，因此出現(xiàn)了這樣或那樣的問題，在中國目前根本不適合做經(jīng)營租賃。但在跨境租賃中，經(jīng)營租賃的比例越來越大，其份額大有超過全額融資租賃的勢頭。

    目前跨境租賃的大頭在飛機租賃，船舶租賃和石油探測設(shè)備租賃有些市場份額，其他市場微乎其微，幾乎可以忽略不計。國外飛機采購中，主要的交易方式是：直接購買、跨境融資租賃、跨境經(jīng)營租賃。粗略統(tǒng)計三分天下，略有出入。改革開放至今約有300億美元是通過跨境融資租賃采購的。租賃的方式使用的很少，只有在運量不足的情況下偶爾租用一下境外航空公司的飛機，基本上是臨時性措施。

    目前航空業(yè)對租賃、融資租賃和經(jīng)營租賃的認識非常模糊，他們把經(jīng)營租賃常作為租賃來描述。如果就停留在理論辨爭上也就罷了。問題是這兩種租賃的稅收完全不同。若作為同一標的，而且選擇租金全額繳納營業(yè)稅就慘了，可以說是納稅后得不償失。或者說稅務(wù)部門的做法是殺雞取卵。

    下面就分析稅收的問題。

     按照我國的稅收體系主要分三大類。關(guān)稅、增值稅和所得稅。我們在討論營業(yè)稅的問題，為什么這三大類沒有營業(yè)稅呢。營業(yè)稅是我國獨有的稅種，是計劃經(jīng)濟遺留下的產(chǎn)物，與國際并不接軌。實際上是增值稅的一種，因此在增值稅的概念中進行討論。

    關(guān)稅：凡是涉及到跨境貿(mào)易，都要涉及到關(guān)稅。我國的飛機租賃主要是進口租賃。即：出租人在境外，承租人在境內(nèi)。因為融資租賃的租金是分期支付的，因此關(guān)稅也是分期支付的。其稅基是按照租金計算的，附加上進口環(huán)節(jié)增值稅的征收。

    所得稅：境外機構(gòu)或個人在中國的所得都要交納所得稅。通常是所得的10%為納稅額，有所得就納稅，沒所得就不納稅。

    增值稅：增值稅分為三類：消費型增值稅（流轉(zhuǎn)稅，可用進項稅抵扣銷項稅）； 生產(chǎn)型增值稅（不帶抵扣項的營業(yè)稅，因為征收的稅基以營業(yè)額為準，因此不合理因素特別多，中國有意改革這部分，要大量壓縮其規(guī)模）；收入型增值稅（帶抵扣項的營業(yè)稅，可以抵扣成本，按實際收入征收，屬于合理納稅最好的辦法。目前中國只對有融資租賃經(jīng)營資質(zhì)的企業(yè)實行這樣的稅收政策�？缇匙赓U中出租人在境外，就沒有融資租賃經(jīng)營資質(zhì)的問題。但是融資租賃的營業(yè)稅按照租賃的營業(yè)稅征收，不是差額納稅，而是全額納稅。這就讓飛機租賃這個領(lǐng)域出現(xiàn)不能容忍的事情——把境外出租人回收的本金當營業(yè)額征營業(yè)稅。

    在了解了租賃和稅收的問題后，我們就可以討論跨境租賃的營業(yè)稅問題了。

    跨境租賃的境外出租人是否要交納營業(yè)稅，關(guān)鍵的一點是否提供了“勞務(wù)”，才能套用《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》。若是租賃（Rental）濕租和潮租肯定提供了勞務(wù)，毋庸置疑，必須得按新法繳納營業(yè)稅還算是個說法。

    但按照該該法的規(guī)定，服務(wù)業(yè)和金融保險業(yè)都屬于“應(yīng)稅勞務(wù)”，必須要繳納營業(yè)稅，且應(yīng)納稅額＝營業(yè)額×稅率。換句話說就是不管什么樣的租賃，只要是應(yīng)稅勞務(wù)，都要全額繳納營業(yè)稅。即租金的5%還加0.5的附加費。沒有這個，稅務(wù)部門就不給境外出租人開具納稅證明，境外出租人就無法憑借在中國境內(nèi)的納稅額，按照避免雙重所得稅協(xié)議回去抵扣應(yīng)在本國繳納的稅款。

    我們先討論這樣繳稅是否合理的問題。

    營業(yè)稅屬于不合理的稅收政策，在沒有完全市場化之前，是權(quán)益之計。早晚都要淘汰。國際上并沒有這個稅種，征收了境外出租人的營業(yè)稅，也無法回國抵扣。且把本金當營業(yè)額征收，因此說征收不合理是必然的。但是按照國家法律不繳納也不行，唯一可以協(xié)調(diào)的就是盡量要求征繳“合理”，而且是要經(jīng)過努力才能爭取到的。

    按照財稅［2003］16號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》具有經(jīng)營資質(zhì)的融資租賃公司可以享受差額納稅的待遇（也就是采用收入型增值稅的方法繳納營業(yè)稅）。境內(nèi)出租人可以享受這樣的待遇，境外出租人就不可以享受。這樣有失公平。雖然無法界定境外出租人是否具備這樣的資質(zhì)（境外的監(jiān)管體系與境內(nèi)完全不同）。

    中國已經(jīng)加入了若干國際公約，其中包括：WTO世界貿(mào)易組織，《國際融資租賃公約》締約國都應(yīng)本著公開、公平、公正的條件遵守條約精神，一視同仁。中國一再對外強調(diào)我們已經(jīng)是市場化國家，但在這些細微地方還存在這樣或那樣的瑕疵是讓人遺憾的事情。若他們提出抗爭，認為我們沒有公平競爭，設(shè)置非關(guān)稅壁壘就不好了。但這些都不重要，最重要的是：

    我們過去以為外匯儲備過剩，取消吸引外資的政策。金融海嘯證明外匯儲備提升了中國的國際地位，而且我們擔心的不是過多，而是下降。但是我們的政策是在打壓外資進入中國。更要命的是如果國外也用同樣方法對付中國。現(xiàn)在剛出頭的工程機械出口跨境租賃將受到嚴重威脅。金融海嘯給中國的經(jīng)濟帶來了嚴重的傷害，擴大出口，擴大內(nèi)需是我們共同的愿望和努力。

    再有就是石油勘探設(shè)備，為不讓勘探技術(shù)傳到中國，他們對中國只做濕租，不做其他的租賃方式�？碧酵旰螅�連設(shè)備代人一起撤走。如果我們對此在加收營業(yè)稅，先不說這些是否由國內(nèi)的承租人承擔，境外出租人是否還愿意為中國的海上石油勘探提供租賃服務(wù)，都要成為問題。后面牽涉的戰(zhàn)略問題就更多了。因此這個問題不解決，我們的經(jīng)濟何時才能屹立在世界之林之上？何時才能摔掉“非市場經(jīng)濟國家”的帽子？

    其次就是這樣是稅收是否合理，企業(yè)否能夠承受的問題。

    若是租賃（Rental）應(yīng)該能夠承受，因為他們收取的是服務(wù)費用，這樣征稅只是多收少收的問題，不至于傷筋動骨。但融資租賃（lease）就大不一樣了。因為他們的收益主要就是利差部分，最多也就是租賃物的2~3%。如果讓他們支付10%的所得稅還可以，再讓他們支付以租金全額為稅基的5.5%營業(yè)稅及其附加，對于他們來說就是“賠了夫人又折兵”。與其賠本不賺吆喝，還不如就不交抗稅，因為就算在他們國內(nèi)全額納稅，也比在境外多交租金全額的5.5%核算。明智的會到WTO起訴中國的不合理、不平等待遇。

    況且這些費用是由中國的承租人代扣、代繳的。實際上在簽訂合同的時候就把這部分費用都打入承租人應(yīng)支付的費用中。所以現(xiàn)在最著急的不是境外出租人，而是境內(nèi)的承租人。尤其是航空業(yè)，本來就在受金融海嘯影響的不景氣市場中茍且偷生，再來一個雪上加霜的稅收政策，簡直難以生存下去了。

    境外企業(yè)在中國從事經(jīng)濟活動要征收稅費無論爭議，顯示國家主權(quán)。不收他們的營業(yè)稅對國內(nèi)租賃公司也是一種不公平待遇。因此不是收不收的問題，而是如何合理、平等地收取的問題。在這個問題沒解決之前就貿(mào)然征收，不是折騰別人就是折騰自己。

    再有一個問題就是：所謂境外出租人不一定是出資人。現(xiàn)在有許多境外租賃公司都是從境外的中資企業(yè)、中資銀行融資。加增營業(yè)稅，提高出租人的經(jīng)營成本，降低了出資人的收益。都是國家的企業(yè)、國家的稅收誰得，誰失，得的是不合理的稅款，失去的可是國家的信用和利益。

    政策的調(diào)整，應(yīng)該考慮到緩沖期。

    若在政策出臺前的項目，可按老規(guī)矩納稅，在政策出臺后的政策按新規(guī)矩辦理，這樣更適合情理，也符合法理。不能用現(xiàn)在的政策要求過去的合同。因為這些合同基礎(chǔ)都是按當時的政策條件制定的。若中國的政策總像月亮那樣初一十五不一樣的化，誰還愿意與中國做生意。就算要做，也要大幅提高經(jīng)營費用以防萬一。這種虧我們吃了不少了。中國的租金比境外的企業(yè)租金高的原因就是因為：中國不肯簽署《移動設(shè)備國際公約》，為了避免司法風險，他們刻意抬高租金，以對應(yīng)不可預(yù)測的政策變化，直至中國簽訂了這個公約。

    這個問題如何解決

    通過上面的分析，我們知道，要想修改新出臺的法規(guī)是不可能的。也是不公平的。唯一可爭取的就是兩點。一是合理征繳境外企業(yè)或個人的營業(yè)稅，二是不同階段執(zhí)行不同的政策。新老政策有個過渡階段，都能接受。變化太突然，誰都難以接受。這是毛病，也是中國經(jīng)濟發(fā)展太快來不及在細節(jié)上調(diào)整引發(fā)的并發(fā)癥。出現(xiàn)問題不怕，就怕沒有人愿意解決這個問題。把一個無意邊緣化的問題上升到貿(mào)易爭端的問題。

    對于合理征稅的問題，可以參照財稅［2003］16號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》征繳境外出租人的營業(yè)稅。但是該文有個不市場化條款。就是只有具備融資租賃經(jīng)營資質(zhì)的企業(yè)才可以享受這種待遇。但是，這個條款本身就有一定的不合理性。

    融資租賃本身并不是直接的金融業(yè)務(wù)，而是一種特定的金融服務(wù)的業(yè)務(wù)。租賃公司沒有任何金融機構(gòu)都有的，長期穩(wěn)定的資金來源，就是一個知識服務(wù)的企業(yè)。對于和一般企業(yè)沒有任何區(qū)別的，需要借款的企業(yè)，實行審批制本身就沒有必要，稅務(wù)部門還要給這個特殊審批制度提供特殊稅收 政策，不能一視同仁，本身就有問題。如果套用在境外出租人身上，只能增加執(zhí)法的復(fù)雜性和不可操作性。因為不是所有的國家都要求開展融資租賃前需要具備前置審批的經(jīng)營資質(zhì)體系。對于沒有這樣資質(zhì)的企業(yè)，不允許享受這樣的政策待遇，與有經(jīng)營資質(zhì)的企業(yè)，在做同樣業(yè)務(wù)但在稅收上相差10幾倍的租金全額納稅，應(yīng)該是一種毫無道理的懲罰措施了。

    就算可以按照具備經(jīng)營資質(zhì)享受相同待遇，又怎么樣核定境外出租人具備這樣的資質(zhì)？要得到這樣的資質(zhì)，在稅務(wù)執(zhí)法上要增加多少難度和財政負擔？

    有關(guān)爭取政策過度期的問題，需要業(yè)內(nèi)專業(yè)人士和行業(yè)組織與企業(yè)一起同官方進行溝通。如飛機跨境租賃的政策應(yīng)該協(xié)同航空公司、航空行業(yè)組織、航空專業(yè)媒體、融資租賃專業(yè)人才、國家稅務(wù)總局、國家外匯管理局、海關(guān)等相關(guān)人士聚在一起，在一個輕松的環(huán)境下，平心靜氣地進行專業(yè)化溝通。不要說外行話，不要做外行事，這才有可能得到稅務(wù)部門的理解和支持。否則空喊半天，沒有人牽頭和認可，自然解決不了什么實際問題。如果國家外匯管理局在審批境內(nèi)承租人對外付款的時候不考核是否交納營業(yè)稅（外管局更需要與國際接軌），那么國家的營業(yè)稅稅收制度有被邊緣化的危險——國外出租人放棄避免雙重稅問題回國納稅，把稅款留在本國，盡管這些稅款實質(zhì)上是由國內(nèi)承租人支付的。