2018年12月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（財(cái)會(huì)〔2018〕35號(hào)，以下簡(jiǎn)稱新租賃準(zhǔn)則）。新租賃準(zhǔn)則自2019年1月1日起生效，要求2021年1月1日起在執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)全面施行。實(shí)務(wù)中，因大部分企業(yè)于今年首次執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則，在施行過(guò)程中可能碰到若干實(shí)務(wù)問(wèn)題尚待解決。
　　
　　是否適用新租賃準(zhǔn)則的判斷
　　
　　相較于原租賃準(zhǔn)則，新租賃準(zhǔn)則完善了租賃的定義，增加了租賃識(shí)別相關(guān)內(nèi)容，對(duì)于評(píng)估一份合同是否為租賃或者包含租賃給出了更為詳細(xì)的規(guī)定和指引。實(shí)務(wù)中，大部分合同是否為租賃或者包含租賃的評(píng)估結(jié)論通常是比較明確的，但對(duì)于少部分交易而言，究竟屬于提供服務(wù)還是租賃，可能在判斷上存在一定難度。而且新租賃準(zhǔn)則下，承租人采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理模型，對(duì)短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃以外的所有其他租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。原準(zhǔn)則下經(jīng)營(yíng)租賃作為表外融資的優(yōu)勢(shì)將不復(fù)存在，需要關(guān)注承租人是否存在為避免確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債而通過(guò)將合同從形式上由租賃調(diào)整為接受服務(wù)的情形。
　　
　�。ㄒ唬┳赓U與服務(wù)的區(qū)別
　　
　　如果某項(xiàng)交易為租賃，對(duì)于客戶而言，表明其在租賃期開(kāi)始日即控制了租賃標(biāo)的物（已識(shí)別資產(chǎn)）的使用權(quán)，能夠主導(dǎo)該已識(shí)別資產(chǎn)的使用并獲得在使用期間因使用已識(shí)別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，因此需要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。如果某項(xiàng)交易為接受服務(wù)，表明客戶在合同開(kāi)始日并未控制一項(xiàng)資產(chǎn)，控制權(quán)是在供應(yīng)商履行其履約義務(wù)的時(shí)候逐步轉(zhuǎn)移給客戶，客戶往往在接受服務(wù)時(shí)就已消耗控制權(quán)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。已識(shí)別資產(chǎn)（若存在）只是供應(yīng)商用于其履行履約義務(wù)的工具，由供應(yīng)商主導(dǎo)這項(xiàng)工具的使用。因此，客戶無(wú)需確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，待接受服務(wù)時(shí)再將支付的對(duì)價(jià)計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用。
　　
　�。ǘ┳赓U識(shí)別的關(guān)鍵點(diǎn)
　　
　　一項(xiàng)合同是否為租賃或包含租賃，必須滿足三個(gè)要素：一是存在一定期間；二是存在已識(shí)別資產(chǎn)；三是資產(chǎn)供應(yīng)方向客戶轉(zhuǎn)移對(duì)已識(shí)別資產(chǎn)使用權(quán)的控制。實(shí)務(wù)中，這三個(gè)要素的判斷中，關(guān)鍵點(diǎn)在于是否存在已識(shí)別資產(chǎn)和客戶是否控制已識(shí)別資產(chǎn)使用權(quán)。
　　
　　1. 是否存在已識(shí)別資產(chǎn)
　　
　　在判斷是否存在已識(shí)別資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)關(guān)注資產(chǎn)供應(yīng)方是否擁有實(shí)質(zhì)性替換權(quán)，尤其是針對(duì)一些空間使用權(quán)的租賃業(yè)務(wù)，例如租賃某些空間位置用于置放廣告牌、租賃農(nóng)戶的屋頂用于建設(shè)光伏發(fā)電系統(tǒng)、租賃一定面積的倉(cāng)儲(chǔ)空間等。在租賃期開(kāi)始日后，如果這些供使用的空間是不固定的，資產(chǎn)供應(yīng)商可隨時(shí)變更租賃空間，表明合同中并不存在已識(shí)別資產(chǎn)，并不適用租賃準(zhǔn)則。
　　
　　2. 客戶是否控制已識(shí)別資產(chǎn)使用權(quán)
　　
　　客戶是否控制已識(shí)別資產(chǎn)使用權(quán)的判斷要素與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中對(duì)于控制的判斷三要素類似，即能力、主導(dǎo)使用、能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。如果客戶有權(quán)在使用期間內(nèi)主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用，并獲取在使用期間內(nèi)因使用已識(shí)別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，則客戶控制了該資產(chǎn)的使用權(quán)。需要注意的是，關(guān)于“幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益”，新租賃準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是“在約定的客戶權(quán)利范圍內(nèi)，有權(quán)獲得因使用資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益”而非“已識(shí)別資產(chǎn)的全部經(jīng)濟(jì)利益”。
　　
　　短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃的判斷
　　
　　對(duì)于短期租賃或低價(jià)值資產(chǎn)租賃，承租人可以選擇簡(jiǎn)化處理，不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，而是將租賃付款額在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法或其他系統(tǒng)合理的方法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。實(shí)務(wù)中，企業(yè)為了簡(jiǎn)化處理，可能存在錯(cuò)誤判斷為短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃的情形。
　　
　�。ㄒ唬� 短期租賃的判斷
　　
　　1. 對(duì)合同條款的考慮
　　
　　短期租賃，是指在租賃期開(kāi)始日，租賃期不超過(guò)12個(gè)月的租賃。在判斷某項(xiàng)租賃是否屬于短期租賃時(shí)，除了關(guān)注不可撤銷的租賃期外，還需要關(guān)注合同中是否存在租賃資產(chǎn)購(gòu)買選擇權(quán)、續(xù)租選擇權(quán)、終止租賃選擇權(quán)等。包含購(gòu)買選擇權(quán)的租賃即使租賃期不超過(guò)12月，也不屬于短期租賃。包含續(xù)租選擇權(quán)、終止租賃選擇權(quán)的，在判斷租賃期時(shí)，應(yīng)考慮對(duì)上述選擇權(quán)的評(píng)估結(jié)果。
　　
　　2. 對(duì)逐年續(xù)簽合同的考慮
　　
　　新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，為避免確認(rèn)大額使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，實(shí)務(wù)中可能存在部分企業(yè)將一項(xiàng)實(shí)質(zhì)上的長(zhǎng)期租賃從合同形式上改成短期租賃并采用逐年續(xù)簽的方式。例如將租賃合同的租賃期設(shè)為1年，合同中不包含續(xù)租選擇權(quán)或購(gòu)買選擇權(quán)；合同每年續(xù)簽一次，續(xù)簽的期限仍為1年，且仍不包含續(xù)租選擇權(quán)或購(gòu)買選擇權(quán)。
　　
　　對(duì)于租賃期為1年或者小于1年，且合同中并未包含購(gòu)買選擇權(quán)或續(xù)租選擇權(quán)的租賃，不能直接認(rèn)定為短期租賃，而應(yīng)基于所有相關(guān)事實(shí)和情況綜合判斷可強(qiáng)制執(zhí)行合同的期間以及是否存在實(shí)質(zhì)續(xù)租選擇權(quán)，以合理確定租賃期。如果歷史上承租人與出租人之間存在逐年續(xù)簽的慣例，或者出租人和承租人之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)，更應(yīng)該謹(jǐn)慎判斷是否存在合同約定之外的實(shí)質(zhì)性的續(xù)租選擇權(quán)。如果合同約定的不可撤銷租賃期較短，而承租人到期不續(xù)租將對(duì)其產(chǎn)生重大經(jīng)濟(jì)損失，例如承租人對(duì)租入資產(chǎn)存在重大依賴，或者承租人已經(jīng)投入了重大的資產(chǎn)改良支出或者初始直接費(fèi)用、短期內(nèi)終止租賃的相關(guān)成本是重大的，則很可能表明承租人存在實(shí)質(zhì)續(xù)租選擇權(quán)，否則承租人將無(wú)法規(guī)避因沒(méi)有續(xù)租選擇權(quán)而帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。
　　
　　此外，在考慮了所有相關(guān)事實(shí)和情況后，如果確定租賃期為1年的，其他會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)與此一致。例如，與該租賃相關(guān)的租賃資產(chǎn)改良支出、初始直接費(fèi)用等應(yīng)當(dāng)在1年內(nèi)全部進(jìn)損益，期末不能保留相應(yīng)的資產(chǎn)。
　　
　　3. 短期租賃變更租賃期的處理
　　
　　某些情況下，承租人會(huì)在短期租賃的租賃期內(nèi)續(xù)簽租賃合同，新租賃合同的租賃標(biāo)的物與原短期租賃一致，租賃期開(kāi)始日為原短期租賃合同租賃期結(jié)束日的第二天。例如，承租人持有一項(xiàng)租賃合同，租賃期為2021年1月1日至2021年12月31日，合同中未約定續(xù)租選擇權(quán)。在考慮了所有相關(guān)事實(shí)和情況后，承租人確定該租賃的租賃期為1年，并選擇簡(jiǎn)化處理，不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。承租人和出租人于2021年10月1日簽訂一項(xiàng)新租賃合同，約定從2022年1月1日至2022年12月31日租賃同一標(biāo)的物12個(gè)月，新租賃自合同簽訂日生效。在這種情況下，后續(xù)新簽訂的租賃合同導(dǎo)致了原短期租賃合同的租賃期發(fā)生變化，承租人應(yīng)當(dāng)將其視為租賃變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，視作原短期租賃合同于2021年9月30日終止，新租賃合同的租賃期開(kāi)始日為2021年10月1日，租賃期為15個(gè)月。因此，新簽訂的租賃合同不屬于短期租賃。
　　
　　（二） 低價(jià)值資產(chǎn)租賃的判斷
　　
　　低價(jià)值資產(chǎn)租賃，是指單項(xiàng)租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時(shí)價(jià)值較低的租賃。根據(jù)新租賃準(zhǔn)則應(yīng)用指南，低價(jià)值資產(chǎn)租賃的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是一個(gè)絕對(duì)金額，通常情況下，符合低價(jià)值資產(chǎn)租賃的資產(chǎn)全新?tīng)顟B(tài)下的絕對(duì)值可參考低于人民幣4萬(wàn)元的標(biāo)準(zhǔn)。需要注意的是，低價(jià)值資產(chǎn)的判定與租賃資產(chǎn)為全新?tīng)顟B(tài)時(shí)的價(jià)值有關(guān)，而非與租賃合同約定的租金相關(guān)。即使租賃合同約定的租金金額很小，但如果該租賃資產(chǎn)為全新?tīng)顟B(tài)時(shí)的價(jià)值較大，也不屬于低價(jià)值資產(chǎn)。此外，如果承租人轉(zhuǎn)租或預(yù)期轉(zhuǎn)租租賃資產(chǎn)的，原租賃也不屬于低價(jià)值資產(chǎn)租賃。
　　
　　承租人銜接會(huì)計(jì)處理的會(huì)計(jì)政策選擇
　　
　　新租賃準(zhǔn)則銜接規(guī)定為承租人銜接處理租賃業(yè)務(wù)提供了兩種方法：(1) 按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定采用追溯調(diào)整法處理(以下簡(jiǎn)稱完全追溯調(diào)整法)；(2) 根據(jù)首次執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，不調(diào)整可比期間信息（以下簡(jiǎn)稱簡(jiǎn)化的追溯調(diào)整法）。上述兩種方法企業(yè)可以自行選擇。
　　
　　因此，如果企業(yè)在首次執(zhí)行日之前存在承租業(yè)務(wù)，應(yīng)首先決定選擇哪種銜接會(huì)計(jì)處理方法，一旦選擇，應(yīng)對(duì)其作為承租人的所有租賃采用一致的銜接會(huì)計(jì)處理方法。
　　
　　如果企業(yè)選擇采用簡(jiǎn)化的追溯調(diào)整法，對(duì)于如何確定使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，新租賃準(zhǔn)則又規(guī)定了會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)，企業(yè)可以根據(jù)每項(xiàng)租賃分別選擇采用以下兩種方法之一確定使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，具體如下表所示。
　　
　　企業(yè)在選擇上述方法時(shí)，應(yīng)結(jié)合實(shí)際比較兩種方法對(duì)企業(yè)首次執(zhí)行日之后的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響，對(duì)于首次執(zhí)行日存在重大經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)，應(yīng)慎重選擇銜接會(huì)計(jì)處理的具體方法。而且在選擇方法一時(shí)，需要注意對(duì)于首次執(zhí)行日之前已計(jì)提但尚未支付的租賃付款額，在計(jì)算租賃負(fù)債時(shí)會(huì)包括這部分應(yīng)付租金，但在確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)在租賃負(fù)債金額的基礎(chǔ)上，對(duì)應(yīng)付租金進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。