第一部分：新租賃準則修訂的背景

　　財政部在2018年12月7日修訂并發(fā)布了《企業(yè)會計準則21號——租賃》文件。新租賃準則要求一些在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)和在境外上市但采用的是國際財務報告準則的企業(yè)在2019年1月1日開始實施新準則，而執(zhí)行其他會計準則的企業(yè)則從2021年1月1日開始施行。在2006年2月，財政部發(fā)布了“原租賃準則”，它主要規(guī)范了租賃業(yè)務的確認、計量和相關信息的列報，為租賃行業(yè)的快速發(fā)展奠定了基礎。

   然而，隨著市場經(jīng)濟的日益發(fā)展和租賃交易的日趨復雜，承租人會計處理相關問題逐步顯現(xiàn)。在原有的租賃準則中，承租人、出租人在租賃開始日均按照與資產(chǎn)所有權(quán)有關的風險和報酬是否轉(zhuǎn)移將租賃業(yè)務分為兩類，一類是融資租賃，另一類是經(jīng)營租賃。其中融資租賃業(yè)務的承租人在資產(chǎn)負債表中要確認租入資產(chǎn)及相關的負債；經(jīng)營租賃業(yè)務的承租人不確認租入資產(chǎn)，同時也不確認相關負債。由此導致承租人財務報表未能全面反映因租賃交易取得的權(quán)利和承擔義務，也為實務中構(gòu)建交易以符合特定類型租賃提供了動機和機會，降低了財務報表的可比性。為此，國際會計準則理事會對《國際財務報告準則》進行了修訂和發(fā)布，其核心變化是將承租者租賃的分類取消，并且要求承租人要對其租賃的所有資產(chǎn)進行使用權(quán)資產(chǎn)以及租賃負債的確認，最后還要確認使用權(quán)資產(chǎn)折舊及利息費用。新租賃準則主要對承租人影響較大。

第二部分：新租賃準則下承租人的主要會計處理

　　1、確認使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負債

　　2、確認租賃物折舊

　　3、短期租賃及低價值資產(chǎn)租賃的處理（直線法或其他合理方法入成本或損益）

　4、承租人信息披露

　　（1）使用權(quán)資產(chǎn)

　�。�2）租賃負債（非流動負債及一年內(nèi)到期的非流動負債）

　　（3）利息費用（財務費用）

　�。�4）折舊費用（營業(yè)成本）

　�。�5）償還租賃負債的本金和支付的利息（籌資活動現(xiàn)金流出）

第三部分：新租賃準則對承租人的主要影響

　　1、會計處理的變化

　　原有租賃準則要求出租人和承租人在開始日要將租賃業(yè)務劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃，這兩種租賃也稱之為表外和表內(nèi)租賃。經(jīng)營租賃業(yè)務的最大優(yōu)勢是承租人可以不在報表中反映與未來相關的負債，但同時也存在著報表披露不透明的問題。此次修訂取消了經(jīng)營和融資租賃的劃分，同時規(guī)定了承租人要把所有的租賃確認為使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負債（但不包括短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃），并要求計提相關的折舊和利息費用。新準則規(guī)定：承租人需要在租賃期間內(nèi)將租賃資產(chǎn)的使用權(quán)作為一項資產(chǎn)入賬；租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值作為初始計量的負債入賬。這意味著除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃外的所有租賃都要納入表內(nèi)核算。

　　原租賃準則下租賃業(yè)務會計處理

　　經(jīng)營租賃：

　　確認各期租金費用時：

　　借：長期待攤費用

　　貸：其他應付款

　　攤銷時：

　　借：管理費用

　　貸：長期待攤費用

　　實際支付租金時：

　　借：其他應付款

　　貸：銀行存款

　　融資租賃：

　　確認租賃資產(chǎn)及負債：

　　借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)

　　長期應收款——待抵扣進項稅額

　　未確認融資費用

　　貸：長期應付款——應付融資租賃

　　計提折舊時：

　　借：管理費用

　　貸：累計折舊

　　租賃期內(nèi)：

　　借：長期應付款——應付融資租賃款

　　貸：銀行存款

　　分攤未確認融資費用

　　借：財務費用

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

　　貸：未確認融資費用

　　長期應收款——待抵扣進項稅額

　　新租賃準則下租賃業(yè)務會計處理

　　確認使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負債時：

　　借：固定資產(chǎn)——租入使用權(quán)資產(chǎn)(使用權(quán)資產(chǎn)成本)

　　長期應收款——待抵扣進項稅額

　　未確認融資費用

　　貸：長期應付款——應付租賃款(租賃負債)

　　計提折舊時：

　　借：管理費用

　　貸：累計折舊

　　租賃期內(nèi)：

　　借：長期應付款——應付融資租賃款

　　貸：銀行存款

　　分攤未確認融資費用

　　借：財務費用

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

　　貸：未確認融資費用

　　長期應收款——待抵扣進項稅額

　　2、對承租人財務報表的影響

　�。�1）對資產(chǎn)負債表的影響

　　a.科目的新增

　　b.資產(chǎn)與負債同時增加，影響資產(chǎn)負債率（普華永道調(diào)研結(jié)果約增長22%，零售業(yè)與航空業(yè)影響巨大）

　�。�2）對利潤表的影響

　　新租賃準則將承租人應承擔的租金拆分為利息費用和折舊費，其中利息費用計入利潤表的財務費用項，使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費列入利潤表的營業(yè)成本項。原準則下，租金都計入了營業(yè)成本，現(xiàn)在租金中的利息部分移到了財務費用中。新租賃準則與原租賃準則相比，其財務費用增加，營業(yè)成本降低，利潤總額未發(fā)生太大的變化。但由于利息費用列入財務費用核算，營業(yè)成本減少，毛利率相應提高，息稅前利潤EBIT也在增加，對承租人來說這些都是有利的變化。

　�。�3）對現(xiàn)金流量表的影響

　　在原準則下，支付租金作為承租人的經(jīng)營活動的流出項；而在新租賃準則下，利息費用和本金支出作為籌資活動的流出項列示，故經(jīng)營性凈現(xiàn)金流會增大。一般來說，很多的報表使用者會根據(jù)經(jīng)營性凈現(xiàn)金流來判斷整個企業(yè)的經(jīng)營狀況。新租賃準則的這個變化對于承租人來說是正面的影響。

　　3、對承租人財務管理的影響

　　目前我國很多中小企業(yè)均存在融資難的問題，在舊準則下，借由租賃經(jīng)營實現(xiàn)融資目的是中小企業(yè)優(yōu)化資源配置的主要手段，一定程度上可以降低企業(yè)的資產(chǎn)負債率及融資成本。新租賃準則頒布后，一定程度上阻斷了此種經(jīng)營方式，對中小企業(yè)的財務管理決策及發(fā)展產(chǎn)生了不利影響。

　　4、對承租人稅收的影響

　　新租賃準則使得經(jīng)營租賃資本化程度加深，企業(yè)在利用租賃實現(xiàn)利潤降低稅率方面存在著一定的阻礙，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。在新準則下要求經(jīng)營租賃資本化后，現(xiàn)行的經(jīng)營租賃費用直接進入當期損益的做法將不復存在，承租人將同時增加利息費用與折舊費用，相關企業(yè)的需要繳納稅款的金額與會因此發(fā)生變化。

第四部分：新租賃準則對承租人資產(chǎn)負債率的影響及敏感性分析

　　1、發(fā)生同一項租賃業(yè)務在其他條件不變的情況下，租賃期越長，租金越高，企業(yè)在租賃業(yè)務發(fā)生的第一年末的資產(chǎn)負債率變動幅度越大，企業(yè)的初始資產(chǎn)負債率越高，采用的租賃折現(xiàn)率越大，在業(yè)務發(fā)生的第一年年末的資產(chǎn)負債率變動幅度越低。在租賃期相同的情況下，租金的大小代表著租賃資產(chǎn)的價值，由于租金占初始資產(chǎn)的比例與資產(chǎn)負債率的變化情況呈正比，說明新租賃準則下重資產(chǎn)行業(yè)的資產(chǎn)負債率受到的影響更大。對于企業(yè)使用的所得稅稅率，稅率越高，對第一年末資產(chǎn)負債率的變化幅度越小，所以針對子公司與母公司適用所得稅稅率不同的企業(yè)，在進行租賃業(yè)務時可以選擇適用所得稅稅率較高的子公司作為租賃業(yè)務的主體，減少對母公司合并報表資產(chǎn)負債率的沖擊。

　　2、對于新租賃準則實施的期初調(diào)整對企業(yè)資產(chǎn)負債率的影響，在其他影響因素不變的情況下，企業(yè)的初始資產(chǎn)負債率越低，企業(yè)的經(jīng)營租賃業(yè)務規(guī)模越大，采取的租賃折現(xiàn)率越小，企業(yè)適用的所得稅稅率越低，對企業(yè)的資產(chǎn)負債率的沖擊越大。

　　3、敏感性分析結(jié)果：初始資產(chǎn)負債率>租金占資產(chǎn)的比例>折現(xiàn)率>租賃期>租金>企業(yè)所得稅稅率

第五部分：新準則下售后回租業(yè)務出租人財稅簡析

　　一、增值稅

　　2016年3月23日《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）正式發(fā)文，文中對融資租賃售后回租業(yè)務如何繳納增值稅問題進行了相關明確。

　　1、36號文對融資租賃售后回租業(yè)務定義

　　融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資性售后回租業(yè)務的企業(yè)后，從事融資性售后回租業(yè)務的企業(yè)將該資產(chǎn)出租給承租方的業(yè)務活動。

　　2、36號文對融資租賃售后回租業(yè)務定性

　　融資租賃售后回租業(yè)務屬于貸款服務，取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務繳納增值稅。

　　3、36號文對融資租賃售后回租業(yè)務銷售額的確定

　　經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人，提供融資性售后回租服務，以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。

　　試點納稅人按照規(guī)定從全部價款和價外費用中扣除的價款，應當取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。

　　上述憑證是指：

　�。�1）支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，以發(fā)票為合法有效憑證。

　�。�2）支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務機關對簽收單據(jù)有疑議的，可以要求其提供境外公證機構(gòu)的確認證明。

　�。�3）繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。

　　（4）扣除的政府性基金、行政事業(yè)性收費或者向政府支付的土地價款，以省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（�。┲频呢斦睋�(jù)為合法有效憑證。

　　4、融資租賃售后回租業(yè)務稅收優(yōu)惠政策—即征即退

　　經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產(chǎn)融資租賃服務和有形動產(chǎn)融資性售后回租服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。商務部授權(quán)的省級商務主管部門和國家經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)批準的從事融資租賃業(yè)務和融資性售后回租業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人，2016年5月1日后實收資本達到1.7億元的，從達到標準的當月起按照上述規(guī)定執(zhí)行；2016年5月1日后實收資本未達到1.7億元但注冊資本達到1.7億元的，在2016年7月31日前仍可按照上述規(guī)定執(zhí)行，2016年8月1日后開展的有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務和有形動產(chǎn)融資性售后回租業(yè)務不得按照上述規(guī)定執(zhí)行。

　　增值稅實際稅負，是指納稅人當期提供應稅服務實際繳納的增值稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例。

　　二、企業(yè)所得稅

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定，“企業(yè)應納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外�！�

　　《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)第一條關于租金收入確認問題，“根據(jù)《實施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關年度收入�！�

　　根據(jù)上述規(guī)定，融資租賃業(yè)務利息收入及以其他名義（如手續(xù)費、服務費、咨詢費等）變向收取的利息性質(zhì)收入均應按照租賃期間進行分期確認。

　　三、印花稅

　　《財政部國家稅務總局關于融資租賃合同有關印花稅政策的通知》（財稅[2015]144號）“對開展融資租賃業(yè)務簽訂的融資租賃合同（含融資性售后回租），統(tǒng)一按照其所載明的租金總額依照“借款合同”稅目，按萬分之零點五的稅率計稅貼花。在融資性售后回租業(yè)務中，對承租人、出租人因出售租賃資產(chǎn)及購回租賃資產(chǎn)所簽訂的合同，不征收印花稅�！�

　　四、售后回租業(yè)務中出租人稅務處理的幾點思考

　�。�1）增值稅銷售額扣減問題。

　　融資租賃企業(yè)通過發(fā)行債券進行融資，無法取得利息發(fā)票，可用利息兌付憑證作為扣減銷售額憑證在取得相關兌付憑證時，需與當?shù)囟悇站譁贤ǎ〉卯數(shù)囟悇站终J可。

　　（2）資產(chǎn)減值損失與企業(yè)所得稅的綜合效用對企業(yè)利潤的影響。

　　計提的資產(chǎn)減值損失會直接減少企業(yè)的利潤。根據(jù)《中華人民共和國所得稅法》第十條和《中華人民共和國所得稅法實施條例》第五十五條的規(guī)定，未經(jīng)核定的準備金支出在計算應納稅所得額時不得扣除。即會相應減少企業(yè)所得稅負，總體對利潤的影響會趨緩。

　�。�3）售后回租業(yè)務中印花稅的綜合處理思考。

　　a.售后回租業(yè)務中牽涉的手續(xù)費，要依據(jù)其實質(zhì)，確認是否具有利息性質(zhì)，決定是否計入租金總額中繳納印花稅。

　　b.合同中只簽及本金的（融資金額），在計算印花稅時要連同利息金額一起作為印花稅計稅依據(jù)。

　　c.售后回租業(yè)務中可能會牽涉多項業(yè)務。如服務、咨詢、租賃，可能產(chǎn)生多項印花稅品目。其中服務合同、咨詢合同的稅率為0.03%，租賃合同參照借款合同稅率為0.005%。印花稅的計稅需看業(yè)務本質(zhì)。在實操中，可依據(jù)實際業(yè)務情況設計業(yè)務內(nèi)容，盡可能的降低相關稅負。