2018年12月7日,財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則第21號——租賃》(以下簡稱新租賃準則),自2019年1月1日起分步施行。其中,在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報表的企業(yè),自2019年1月1日起施行;其他執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。

  此次修訂主要改變了原租賃準則中對承租人區(qū)分融資租賃與經(jīng)營租賃并采用雙重模型的處理方法,改用單一的資產(chǎn)負債表內(nèi)確認使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負債模型(短期租賃與低價值資產(chǎn)租賃除外)。對于部分按原經(jīng)營租賃模式租入大量資產(chǎn)的承租人而言,例如零售、運輸、航空、電信企業(yè),新租賃準則將會導致承租人資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)與負債大幅增加,其利潤表以及現(xiàn)金流量表也將呈現(xiàn)出不同的財務信息含量,從而改變某些關(guān)鍵財務指標,對財務報表分析將帶來深遠的影響。

  1、資產(chǎn)負債表

  原租賃準則強調(diào)資產(chǎn)所有權(quán),側(cè)重于判斷承租人是否相當于購買人的角色。如果與一項租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風險與報酬已轉(zhuǎn)移給承租人,則將承租人視同購買人,所租賃的資產(chǎn)也被認為實質(zhì)上類似于所購買的資產(chǎn),會計處理將其分類為融資租賃,并在資產(chǎn)負債表上列報租入資產(chǎn)和相關(guān)負債。除此之外的租賃則被分類為經(jīng)營租賃,無需在資產(chǎn)負債表上列報相關(guān)資產(chǎn)和負債,也被稱為資產(chǎn)負債表外租賃。而新租賃準則將能否控制資產(chǎn)使用權(quán)作為會計處理的邏輯起點,要求承租人在租賃開始日判斷其與出租人簽訂的合同是否屬于租賃合同或包含租賃,如果合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項或多項已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對價,則該合同識別為租賃或包含租賃,應按租賃準則的規(guī)定進行會計處理。新租賃準則要求所有識別為租賃合同的承租人均應在資產(chǎn)負債表內(nèi)列報使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負債,按準則規(guī)定簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外。

  2、利潤表

  原租賃準則要求承租人將經(jīng)營租賃的租金在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法或更為系統(tǒng)合理的方法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益,當期損益通常不包括財務費用科目。而新租賃準則要求分別確認使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費用與租賃負債有關(guān)的利息費用兩部分,并要求利息費用在財務費用項目列示。因此,新租賃準則改變了租賃費用的性質(zhì),其在利潤表中的列報項目以及對利潤表進行財務分析時都將會產(chǎn)生較大的影響,而且因租賃費用分攤方式的改變,使得租賃期的前半段時間內(nèi)的總費用(即資產(chǎn)折舊加上利息)要高于現(xiàn)行準則下直線法確認的經(jīng)營租賃費用。對有些投資者用息稅前利潤(EBIT)指標分析企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績就可能因此得出不同的結(jié)論。

  3、現(xiàn)金流量表

  新租賃準則并不會改變承租人因租賃而流出的現(xiàn)金總量,但會改變現(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動與籌資活動部分列示的現(xiàn)金流出量。原租賃準則下,公司支付的租金通常作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流出,而根據(jù)新租賃準則的規(guī)定,償還租賃負債本金和利息所支付的現(xiàn)金應當計入籌資活動現(xiàn)金流出。由此可以預期,承租人的現(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動現(xiàn)金流出將減少,而籌資活動現(xiàn)金流出將會增加。